El presente trabajo analiza el principio de proporcionalidad como límite a la potestad sancionadora tributaria, desde una doble perspectiva constitucional y europea. Partiendo de su fundamento en los arts. 9.3, 25.1 y 31.1 CE, se examina su recepción en la Ley General Tributaria y en el Derecho administrativo sancionador general, así como las tensiones que plantea un modelo sancionador basado en cuantías predeterminadas, técnicas de cálculo rígidas y márgenes reducidos de individualización de la conducta. El estudio presta especial atención a la distinta intensidad con la que dicho principio ha sido aplicado por la jurisprudencia constitucional y por la jurisprudencia europea. Mientras el Tribunal Constitucional ha mostrado, en términos generales, una clara deferencia hacia el legislador tributario, la jurisprudencia del TJUE y su recepción por el Tribunal Supremo han introducido un control material más intenso, especialmente frente a sanciones formales desconectadas del perjuicio recaudatorio. Asimismo, se analiza el régimen sancionador del modelo 720 como paradigma de control de proporcionalidad y se aborda la conexión entre sanción tributaria, capacidad económica e interdicción de la confiscatoriedad. Finalmente, se sostiene que la efectiva operatividad del principio de proporcionalidad exige superar un modelo de control predominantemente reactivo, articulado a través de la revisión judicial ex post de la sanción en el caso concreto, para proyectarse sobre la propia fase de configuración normativa del ilícito tributario y de su consecuencia sancionadora, mediante la incorporación ex ante de parámetros materiales de adecuación, necesidad e intensidad proporcionada de la respuesta punitiva.

This paper analyses the principle of proportionality as a limit on the tax administration’s sanctioning powers, from both a constitutional and European perspective. Starting from its foundations in Articles 9.3, 25.1 and 31.1 of the Spanish Constitution, it examines its incorporation into the Spanish General Tax Law and general administrative sanctioning law, as well as the tensions arising from a sanctioning model based on predetermined amounts, rigid calculation methods and limited margins for individualising the conduct. The study pays particular attention to the different intensity with which this principle has been applied by constitutional case law and European case law. While the Spanish Constitutional Court has generally shown clear deference to the tax legislator, the case law of the Court of Justice of the European Union and its reception by the Spanish Supreme Court have introduced a more intensive substantive review, especially in relation to formal penalties disconnected from any actual loss of tax revenue. The paper also analyses the sanctioning regime applicable to Form 720 as a paradigmatic example of proportionality review, and addresses the connection between tax penalties, ability to pay and the prohibition of confiscatory effects. Finally, it argues that the effective operability of the principle of proportionality requires moving beyond a predominantly reactive model of control, based on ex post judicial review of the penalty imposed in the specific case, so that the principle also informs the normative configuration of the tax offence itself and its sanctioning consequence, through the ex ante incorporation of substantive parameters of suitability, necessity and proportionate intensity of the punitive response.

Palabras Clave:
Principio de proporcionalidad; potestad sancionadora tributaria; sanciones tributarias; culpabilidad; Derecho de la Unión Europea; modelo 720.

Keywords:
Principle of proportionality; tax sanctioning powers; tax penalties; culpability; European Union law; Form 720

índice:

1. Introducción. 1.1. Justificación del estudio y breve contexto normativo y jurisprudencial reciente. 1.2. Objeto, delimitación y metodología de trabajo. 2. Marco constitucional del principio de proporcionalidad en el ámbito tributario interno. 2.1. Fundamento constitucional: arts. 9.3, 25.1 y 31.1 CE y su proyección en la potestad sancionadora tributaria. 2.2. Recepción legal del principio de proporcionalidad en el Derecho administrativo sancionador general y en la LGT. 2.3. El test de proporcionalidad y su adaptación al ámbito sancionador tributario. 3. Régimen sancionador tributario, jurisprudencia interna y técnicas de control. 3.1. Evolución del régimen sancionador y configuración actual de tipos y criterios de graduación (arts. 178 y ss. y 187 LGT). 3.2. Doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre proporcionalidad sancionadora (con especial referencia a la STC 74/2022 y a las sanciones por obligaciones formales). 3.3. Aportaciones de los Tribunales económico-administrativos y de la jurisdicción contencioso-administrativa: motivación, individualización y revisión de la sanción. 4. El principio de proporcionalidad en el derecho tributario de la unión europea. 4.1. Proporcionalidad como principio general del Derecho de la Unión y su proyección en materia tributaria. 4.2. Efecto directo del principio y facultades de los Tribunales nacionales para inaplicar normas internas desproporcionadas. 4.3. Casuística relevante del TJUE: sanciones en el IVA y responsabilidad de los administradores por deudas de IVA. 5. El modelo 720 y las obligaciones de información como banco de pruebas del principio de proporcionalidad. 5.1. Génesis, configuración y crítica del régimen sancionador del modelo 720. 5.2. La STJUE de 27 de enero de 2022 (C-788/19) y la reacción del legislador interno. 6. Proporcionalidad, capacidad económica y límites materiales de la potestad sancionadora tributaria. 6.1. Sanciones tributarias, art. 31.1 CE e interdicción de la confiscatoriedad. 6.2. Impacto de las sanciones sobre la capacidad económica y la igualdad tributaria: sanciones automáticas, ausencia de perjuicio y meras irregularidades formales. 7. Conclusiones. 8. Referencias bibliográficas.

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